Sentencia A.N. de 23 de enero de 2012
RESUMEN:
IS: Deuda tributaria. Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de una empresa sujeta al régimen especial de consolidación fiscal. Fusiones: No admisión de la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivado de la absorción sucesiva de entidades, ya que las participaciones se adquieren a entidades vinculadas. Los bienes y derechos adquiridos por la operación de fusión han de valorarse a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación de fusión.
Madrid, a veintitres de enero de dos mil doce.
Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo n.º 463/08 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador D/D.ª FRANCISCO MIGUEL VELASCO MUÑOZ-CUELLAR en nombre y representación de SANOFI AVENTIS SAU frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.—La parte indicada interpuso, con fecha de 18/12/2008 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.
Segundo.—En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 14/04/2009, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.
Tercero.—De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 29/09/2009 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.
Cuarto.—No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso, y si el de conclusiones, las partes concretaron sus posiciones en sendos escritos, quedando los autos pendientes para votación y fallo.
Quinto.—- Mediante providencia de esta Sala de fecha 17/11/2011, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 24/11/2011 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
Primero.—Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad SANOFI AVENTIS SAU, la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de 9 de octubre de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico administrativas promovidas contra dos acuerdos de liquidación de fecha 28 de julio de 2006 y dos acuerdos de imposición de sanción de fecha 29 de noviembre de 2006, dictados por el Inspector Regional relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, siendo la mayor cuantía de 6.345.931 €.
Segundo.—Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en dos actas de disconformidad que el 2 de junio de 2006 le fueron incoadas a la recurrente, A02 n.º 71176884 y 71176902, en las que se hacia constar, en síntesis, lo siguiente:
1.º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 19/07/2004. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/03, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 378 días. Se citan las diligencias que se han extendido durante la comprobación.
2.º) En la comunicación de inicio de actuaciones se indicaba que de acuerdo con lo dispuesto en el art. 148 de la Ley 58/03 las actuaciones tendrán carácter parcial, limitándose a la comprobación de los efectos derivados de las operaciones societarias producidas tanto en los ejercicios anteriores como en los años a verificar y acogidas al régimen especial de la LIS.
3.º) En los ejercicios objeto de comprobación la sociedad se encontraba sujeta al Impuesto dentro del Régimen especial de Consolidación fiscal siendo SANOFI AVENTIS SAU la nueva sociedad dominante del Grupo 34/92 desde el año 1999 como sucesora universal de la entidad SANOFI ESPAÑA S.A. que había sido hasta el ejercicio 1998 la anterior sociedad dominante y que se halla extinguida como consecuencia de la fusión por absorción producida en diciembre del año 1999.
4.º) El Grupo Consolidado 34/92 está integrado en los ejercicios objeto de comprobación por las entidades, como sociedad dominante, SANOFI AVENTIS SAU, y como sociedades dominadas, WINTHROP PHARMA ESPAÑA SAU Y SYNTHELABO S.A.
5.º) En la comprobación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:
En diciembre de 1996 se produce la fusión por absorción de las entidades LABORATORIOS SEMAR S.A. (entidad absorbida) y SANOFI SYNTHELABO S.A. (entidad absorbente). Esta operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII de la LIS.
Las acciones de LABORATORIOS SEMAR S.A. fueron adquiridas a sus antiguos accionistas (dos de los socios que vendieron eran no residentes en España: una sociedad civil residente en Francia y una sociedad mercantil residente en Suiza) por una sociedad del Grupo SANOFI y posteriormente transmitidas a SANOFI WINTHROP S.A.(después denominada SANOFI SYNTHELABO S.A.)
Como consecuencia de la fusión SANOFI SYNTHELABO S.A,entidad absorbente, incremento el valor contable y fiscal de parte del inmovilizado inmaterial (principalmente marcas y registros farmacéuticos) procediendo a continuación a amortizar contable y fiscalmente ese valor incrementado; asimismo, consideró el valor de adquisición revalorizado de los activos a efectos de las enajenaciones que se produjeron en los ejercicios 1997, 1998 y 2000 y realizó ajustes extracontables sobre las provisiones de inmovilizado inmaterial que se originaron como consecuencia de la pérdida de valor.
El 23 de diciembre de 1999 la sociedad SANOFI WINTHORP S.A. absorbió a las entidades SYNTHELABO PHARMA S.A. Y SANOFI ESPAÑA S.A.; en la misma fecha y verificada la anterior fusión SANOFI WINTHORP S.A. absorbe a la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A.; la escritura de fusión es de fecha 23/12/99 y se presenta en el Registro Mercantil de Madrid el 31/12/99.
La fusión se somete al régimen tributario establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.
Como resultado de esta fusión la entidad absorbente reconoce en el ejercicio 1999 un fondo de comercio; considera que la diferencia entre el precio satisfecho por la compra de la participación de SYNTHELABO PHARMA S.A. en la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A. y su valor teórico es imputable a un fondo de comercio. En el expediente se especifican los importes amortizados contablemente en cada uno de los ejercicios y los ajustes extracontables positivos efectuados en las declaraciones del IS y que se originan por el concepto "Dotación amortización del Fondo de Comercio (1999)".
La inspección no admite la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivado de la absorción sucesiva de las entidades SYNTHELABO PHARMA S.A. y SYNTHELABO ALONGA S.A. por los siguientes motivos:
-Rechaza la existencia de fondo de comercio al considerar que la total diferencia de fusión debe asignarse a un mayor valor del inmovilizado inmaterial (marcas y registros farmacéuticos) y material (inmuebles).
No se acredita el cumplimiento de los requisitos del artículo 103.3 porque las participaciones se adquieren a entidades vinculadas.
La totalidad de las acciones de las sociedades intervinientes en la fusión pertenecen, directa o indirectamente, a la sociedad de nacionalidad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A.. En concreto, la sociedad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. es el accionista único de SANOFI ESPAÑA S.A. (Sociedad Unipersonal), que a su vez es accionista único de SANOFI WINTHROP S.A. (Sociedad Unipersonal). Asimismo, la entidad francesa SANOFI SYNTHELABO S.A. es el accionista único SYNTHELABO PHARMA S.A. (Sociedad Unipersonal), que es el único accionista de SYNTHELABO ALONGA S.A. (Sociedad Unipersonal).
SYNTHELABO S.A. sociedad residente en Francia -matriz del grupo económico SYNHELABO- adquirió su participación en SYNTHELABO ALONGA S.A. a diversas personas físicas y jurídicas residentes en España; posteriormente aportó las acciones de que era titular a la sociedad SYNTHELABO PHARMA S.A., residente en España, a través de una operación de canje.
6.º) En relación con las operaciones anteriores la inspección propone las siguientes regularizaciones:
Por lo que se refiere a la operación de fusión por absorción realizada en diciembre de 1996 por la obligada con LABORATORIOS SEMAR S.A. y siguiendo el mismo planteamiento que en la comprobación de los ejercicios anteriores (1996, 1997 y 1998) no se otorga efectos fiscales a la revalorización de los activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticos) adquiridos como consecuencia de la fusión; por ello se proponen las siguientes regularizaciones:
-Ajustar las amortizaciones practicadas disminuyendo su importe al tomar como base de amortización el coste de adquisición de los elementos en lugar del valor revalorizado.
-Ajustar las provisiones dotadas sobre los activos revalorizados, por cuanto fiscalmente los elementos deben conservar su valor de adquisición histórico.
-Ajustar el valor neto contable de los elementos revalorizados transmitidos en el ejercicio 2000 para ajustarlo al coste de adquisición.
La inspección concluye que los bienes y derechos adquiridos por al operación de fusión han de valorarse a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación de fusión.
Respecto a la fusión por absorción de la entidad SYNTHELABO ALONGA S.A. realizada en diciembre de 1999 la Inspección no admite la deducción de la amortización del fondo de comercio practicada por la entidad; considera que no procedía registrar ningún fondo de comercio puesto que la totalidad de la diferencia entre el precio satisfecho por la compra y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida debe ser considerado como mayor valor del inmovilizado (material e inmaterial).
En cualquier caso, señala que el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 103.3 de la LIS ya que las adquisiciones de acciones se realizaron a entidades vinculadas.
Respecto a la cuantificación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación y las deducciones de la cuota pendientes de utilización, en sede de la entidad dominante del Grupo 34/92, se introducen las modificaciones que resultan de la comprobación, respetando las opciones efectuadas por la interesada en su día y partiendo de que todos los créditos fiscales pendientes que fueron incluidos en las declaraciones presentadas por el Grupo han sido efectivamente aplicados y utilizados en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.
En consecuencia se propone regularizar la situación tributaria, mediante la correspondiente liquidación, resultando una deuda tributaria por importe de 1.195.093,98€ en los ejercicios 1999 y 2000 y de 6.345.931,99€ en los ejercicios 2001 y 2002.
El Inspector Regional dictó el 28 de julio de 2006 dos acuerdos de liquidación confirmando íntegramente las propuestas de las actas formuladas por el Actuario.
En fecha 29 de noviembre se 2006 el Inspector Regional dicta dos acuerdos de imposición de sanción y se acuerda imponer a Sanofi Aventis Sau, como sociedad dominante del grupo consolidado 34/92 por la comisión de infracciones tributarias consistentes en acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros (ejercicio 1999) y dejar de ingresar la deuda de los ejercicios 1999/2000 y 2001/2002.
Frente a dichos acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAC que una vez acumuladas las resolvió conjuntamente en sentido desestimatorio mediante la resolución objeto del presente recurso.
La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativo en las siguientes cuestiones:
1.º) Prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999, 2000 y 2001.
2.º) Regularización fiscal derivada de la fusión realizada en 1996 entre Sanofi Synthelabo S.A. (absorbente) y Laboratorios Semar S.A. (absorbida). A) Reconocimiento de la plena eficacia fiscal de la revalorización sin que sean exigibles los requisitos de los apartados a) y b) del art. 103.3 LIS previstos para la deducibilidad fiscal del fondo de comercio; B) Reconocimiento de la plena eficacia fiscal por cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 103.3 Lis y por aplicación del derecho Comunitario; C) Reconocimiento de la deducibilidad fiscal de las amortizaciones que responden a una depreciación irreversible.
3.º) Improcedencia de la regularización practicada en la operación de absorción de la entidad Synthelabo Alonga S.A. A) Reconocimiento de la plena eficacia fiscal de la revalorización sin que sean exigibles los requisitos de los apartados a) y b) del art. 103.3 LIS previstos para la deducibilidad fiscal del fondo de comercio; B) Reconocimiento de la plena eficacia fiscal por cumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 103.3 LIS previstos para la deducibilidad fiscal del fondo de comercio.
4.º) Improcedencia de la sanción impuesta. A) Ausencia de culpabilidad: falta de prueba de cargo; B) Concurrencia de la eximente de responsabilidad del art. 77.4 d) LGT: interpretación razonable de la norma.
Tercero.—La primera de las cuestiones a analizar es la relativa a la aducida prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, con fundamento en el exceso en la duración del procedimiento inspector.
Afirma la actora que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 19 de julio de 2004 y finalizaron el 28 de julio de 2006 con la notificación de los Acuerdos de liquidación. Ello conlleva que dichas actuaciones se prolongaron durante 740 dias, imputando la Inspección a la actora un total de 378 dias de dilaciones imputables. Quiere ello decir que siendo el plazo máximo de duración de las actuaciones de 12 meses, es decir 365 dias más 378 dias de dilaciones que se le imputan, hace un total de 743 dias. Al haber durado 740 dias, ello significa que las actuaciones finalizaron tan solo 3 dias antes del cumplimiento del plazo máximo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998.
Afirma la parte que el cómputo de la Inspección respecto de las dilaciones es incorrecto por las siguientes razones:
1.º) Porque en determinadas dilaciones que se le imputan por aplazamientos de visitas por falta de aportación de datos, (concretamente en cinco ocasiones) la Inspección ha considerado dia de dilación no solo los transcurridos entre dos comparecencias del obligado tributario sino también uno de ambos dias, normalmente el dia final de la comparecencia de la recurrente, en que sí se produce actuación inspectora.
2.º) En las actuaciones inspectoras no se consideró en ningún momento el periodo vacacional.
3.º) Incorrecta forma de imputación de las dilaciones por falta de aportación de la documentación, por dos circunstancias:
No se descuentan los días en que se desarrollaron actuaciones inspectoras. Menciona 7 Diligencias, desde la n.º 5 a la n.º 11 inclusive en que hubo comparecencia del sujeto inspeccionado y por ello descuenta otros 7 días.
Por aplazamiento de visita. Menciona 4 Diligencias en que hubo comparecencia del obligado tributario, por lo que descuenta otros 4 días
4.º) No se tiene en cuenta el plazo de 10 días de que dispone el contribuyente para aportar la documentación a la Inspección.
5.º) Improcedencia de algunas de las dilaciones por falta de aportación de documentación imputadas al contribuyente.
Pues bien, habida cuenta los datos aportados, hemos de examinar las dilaciones que, a juicio de la actora han sido computadas incorrectamente.
A estos efectos y respecto a la primera de las razones aducidas y en relación a las Diligencia n.º 2, extendida en fecha 30 de julio de 2004, consta en dicha Diligencia la reiteración por la Inspección del requerimiento para que facilite la información que le había sido requerida en la comunicación de inicio y que no ha aportado, referente a la copia de los registros contables de la sociedad y relación explicativa de los ajustes practicados sobre el resultado contable de la entidad en las declaraciones individuales del Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1999 a 2002 y cómo dicha documentación fue aportada en fecha 15 de septiembre de 2004. En el acto de liquidación, en efecto, se le imputan a la recurrente 47 días de dilación, mientras que a juicio de la actora, solo se pueden computar 46 días.
Esta misma circunstancia, continúa la actora, se reproduce en las dilaciones habidas entre el 30 de septiembre de 2004 y 8 de octubre de 2004 (8 días según la Inspección y solo 7 según la parte), entre las de 16 de noviembre de 2004 y 27 de junio de 2005 (223 días según el cálculo de la Inspección y 222 según el de la actora), y entre el 2 de febrero de 2006 y el 11 de mayo de 2006 (98 días según la Inspección y 97 a juicio de la parte).
El TEAC en la resolución impugnada sostiene que el cómputo de las dilaciones se inicia el siguiente día al que el contribuyente debió aportar la documentación y como día final el día en que se cumplimenta plenamente la solicitud.
En relación a la forma de realizar el cómputo, hemos declarado lo siguiente:
" El primer período que se discute por el contribuyente es el comprendido entre el 2 y el 31 de agosto de 2004, lapso temporal que ha sido imputado en su totalidad al actor (treinta días) en atención al escrito que presentó el 28 de julio de 2004 en el que solicitaba al aplazamiento "desde el 2 de agosto hasta el 31 de agosto". A juicio de la parte actora, el actuario podía incluir dentro de la dilación el día inicial, "pero nunca el final, en el que la actuación requerida tiene lugar"; de esta suerte, siempre según el escrito rector, la dilación sería de veintinueve días, no de treinta. La tesis no puede ser acogida. Del escrito del contribuyente interesando el aplazamiento se desprende indubitadamente que la paralización de las actuaciones derivada del acogimiento de tal solicitud se extiende a la totalidad del período (incluidos el primero y el último día), pues del mismo se infiere que el 31 de agosto está comprendido en el lapso temporal en que el aplazamiento consiste. Es más: no puede entenderse que este último día podría realizarse alguna actuación pues la paralización, insistimos, también se extiende al mismo."; Sentencia de 1 de diciembre de 2011 .
Por lo que respecta al incumplimiento del plazo de diez días para aportar la documentación, afirma el TEAC que, en este caso, no resulta de aplicación el art. 36.4 citado por la actora sino el art. 36.1 del mismo cuerpo legal, pues toda la documentación que se le exigía aportar, era la que debía encontrarse a disposición de la Inspección y no era preceptivo el otorgamiento de ese plazo mínimo.
La Sala, debe señalar, en primer término su discrepancia con la tesis de la parte referida al cómputo de las dilaciones, pues se ha podido constatar, en consonancia con la afirmación del TEAC, que el cómputo efectuado por la Inspección era correcto, y no se ha computado un día de más, como aduce la parte, sino que, a la hora de calcular los días de dilación, la Inspección ha tomado como punto de partida el día siguiente al de la solicitud y extiende la dilación hasta el mismo día de la comparecencia. Es decir que no se computa el primer y ultimo día, como sostiene la actora, sino solo uno de los dos.
Sin embargo, la Sala no comparte el planteamiento de la Administración y el TEAC sobre la interpretación que hacen del art. 36 del RGIT, habiendo declarado en sentencia de 13 de octubre de 2011 (recurso 403/2008), entre otras muchas,
" El TEAC rechaza esta pretensión argumentando que en base a la art. 36 del Reglamento General de Inspección y conforme al contenido de las Diligencias expresadas, los documentos en ellas requeridos eran en todo caso, documentos o antecedentes precisos para "probar los hechos y circunstancias consignados en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria", documentos que quedan excluidos expresamente por el apartado cuarto del art. 36, de los supuestos en que se debe conceder el plazo de 10 días para u aportación.
Esta cuestión ya ha sido abordada por la Sala, que en sentencia de marzo de 2011 (recurso 111/2008) entre otros, declaraba lo siguiente:
7.- Con independencia de esa apreciación verdaderamente arbitraria, todas las dilaciones imputadas a la recurrente estas defectuosamente computadas, pues no se ha tenido en cuenta, en ninguna de las tres controvertidas, la concesión de un plazo mínimo al interesado para aportar la documentación requerida.
Así, el artículo 36.4 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos -RGIT- dispone que "4. Cuando la Inspección requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignadas en sus declaraciones, se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración".
Del tenor literal del precepto cabe señalar, en primer término, que todo requerimiento al comprobado para que aporte datos, informes o antecedentes debe venir acompañado de la concesión de un plazo, que será como mínimo de diez días, esto es, no podrá ser inferior, pero sí superior. De ahí que sea rigurosamente inadmisible, por desconocer la aplicación de este precepto, tanto la interpretación que hace el acuerdo de liquidación, que atribuye las dilaciones invadiendo ese plazo mínimo o de garantía y también lo sea la del TEAC que, invocándose a sí mismo como fuente del Derecho, revela su concepto de la dilación situando su arranque en el día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que se cumplimenta plenamente la solicitud, teoría sui generis que prescinde por completo de la interpretación de los Tribunales de Justicia han efectuado acerca de los preceptos controvertidos y, en lo que ahora se discute, de la concesión de un plazo mínimo de entrega de información o documentación, sólo a partir de cuyo transcurso podría empezar a hablarse en sentido propio de dilación.
8.- En la primera de las dilaciones achacadas a la demandante, que ésta refleja en su demanda (folio 7), transcurrida entre el 31 de octubre y el 20 de noviembre de 2002, señala dicho escrito que en la primera visita, tras pedir una serie de documentos, explicaciones, etc. al contribuyente, se dice que éste le solicita dos semanas para proporcionárselos. Y el Inspector accede, imputándole 13 días de dilación (desde el propio 31/10 hasta el 13/11, día anterior al de la siguiente visita-reunión).
Tal dilación es incorrecta, pues ninguna dilación existe en el hecho de que el interesado pida un plazo para entregar una documentación y el Actuario, atendido ese precepto aludido -el art. 36.4 RGIT -, que sin duda tuvo en cuenta, lo concediera, por un periodo de 15 días, ligeramente superior al mínimo reglamentario, por lo que no hay aquí, ni siquiera en sentido material, una dilación o retraso en cumplir un plazo señalado por la Inspección, que le era preceptivo señalar.
Pues bien, excluidos esos 13 días -o, aun sólo 10 días, interpretando extremamente en contra del interesado el indicado art. 36.4 RGIT -, el plazo de duración de 12 meses establecido en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 , aplicable al caso debatido, habría sido ya rebasado, con la consecuencia legal de desaparición del efecto interruptivo de la prescripción en favor de la Administración.
9.- Debe añadirse que las otras dos dilaciones, la que transcurrió entre el 8 y el 29 de abril de 2003, también registrada por razón de retraso en la aportación de información y la sucedida entre el 5 de junio y el 25 del mismo mes de 2004, ambas cifradas en 20 días, adolecen del mismo defecto de apreciación, pues en ninguna de las dos se ha tenido en cuenta el derecho del interesado a contar con un plazo mínimo y razonable para cumplir lo que se le ordena que, en el primera caso, desconoce que sólo a contar desde la fecha comprometida podría calificarse la entrega como cumplida con retraso, pese a que en esa fecha -el 15 de abril de 2004- no habían transcurrido ni siquiera los diez días que, como mínimo, impone a la Administración el repetido art. 31.4 RGIT .
En la segunda de las diligencias referidas, tampoco se ha respetado el periodo mínimo de entrega, pues la dilación se computa desde que se pide la documentación hasta que se pone a disposición del Inspector, como si la información u obligación hubiera de cumplimentarse el mismo día en que se pide.
Descontados en cada uno de los casos los 10 días que como mínimo ofrece el ordenamiento al interesado, las dilaciones serían en cada uno de los supuestos de otros diez días, que deben descontarse del concepto de dilaciones e incluirse en el cómputo del plazo máximo.";
Cuarto.—A lo anterior, debe añadirse que examinadas las Diligencias citadas, se observa que en ninguna de ellas se realiza por la Inspección la advertencia de que el periodo de tardanza puede ser considerado una dilación a ella imputable, requisito este que la Sala ha considerado imprescindible para poder imputar el retraso en la aportación como una dilación imputable al contribuyente.
Asi lo hemos declarado en sentencia de 19 de febrero de 2009:
A tal respecto, la Sala ha reiterado que, según lo establecido en el artículo 31.bis.2, in fine, del RGIT , a partir del Real Decreto 136/2000, "las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Quiere ello decir que, para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar se concrete en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe o es inferior al que obliga a la Administración, como es el caso, no podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. De otro lado, debe advertirse al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. Si tal advertencia no se produce, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios. ";
En resumen, y en aplicación de los criterios expuestos, y habida cuenta de que seria suficiente que se consideran tan solo 3 dias de dilaciones como no imputables a la parte recurrente, para que el plazo ya se hubiere superado, resulta obvio que concurre en el supuesto enjuiciado dicha circunstancia, simplemente teniendo en cuenta la falta de advertencia de las consecuencias de las dilaciones que no se hace constar por la Inspección, asi como el no haber concedido el minimo plazo de 10 dias establecido en el art. 36.4 del RGIT para la aportación de documentación.
De otro lado, tampoco cabe computar como dilación imputable a la actora, aquellos dias en que se practicó actuación inspectora porque se extendieron Diligencias, y se aportó documentación, pues no aprecia la Sala en estos supuestos la existencia de una dilación en el sentido propugnado por la jurisprudencia, de inactividad de la Administración motivada por la conducta de la recurrente, ya que dicha actitud no puede afirmarse en aquellas Diligencias que la parte cita y en las que se produjo una actividad inspectora, como se ha constatado.
Como ha declarado esta Sala recientemente:
" En definitiva, no toda superación del plazo con que cuenta el obligado tributario para facilitar, en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación, la documentación que le ha sido requerida, da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a la existencia de una dilación imputable al administrado que permita ampliar el límite temporal máximo en el equivalente en días a la expresada tardanza.
Aceptar que la Administración, unilateralmente, puede interpretar la Ley y el Reglamento de una manera tan alejada del sentido común y ensanchar a capricho los plazos máximos mediante el fácil recurso de multiplicar las posibilidades de apreciación de dilaciones indebidas, es tanto como consagrar que el plazo no lo fija la Ley sino la Inspección, en cada caso, a su conveniencia, para soslayar los efectos desfavorables de normas imperativas. Conviene recordar, a este respecto, que si la Administración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que no son los suyos propios como organización, sino los de los ciudadanos a los que sirven ( art. 103 de la Constitución ), no puede quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen en la ley no sólo su configuración, sino también sus excepciones y efectos.
Baste con señalar que el procedimiento de comprobación también tiene que estar presidido por esa idea de celeridad, eficacia y servicio al administrado, de suerte que para verificar si una dilación se ha producido no será suficiente con examinarla en sí misma, sino en su comparación con la propia actitud de la Administración en el procedimiento, pues se producen tardanzas a cuyo acaecimiento no es ajena aquélla, lo que sucede, por ejemplo, si se tiene en cuenta, de una parte, que el procedimiento de comprobación no está sujeto a fases o etapas preclusivas, por lo que la Inspección es en principio libre para ordenar la práctica de diligencias o los requerimientos de información de una forma u otra, es decir, a un ritmo u otro, acordando conjuntamente, para mayor eficiencia varias diligencias o dosificando por goteo la exigencia de informaciones; además, si toda dilación imputable al comprobado concluye con la entrega completa de lo requerido, ésta se lleva a cabo normalmente no cuando está disponible para la aportación, sino en el transcurso de una diligencia cuyo señalamiento efectúa unilateralmente el actuario, no de común acuerdo con el sujeto pasivo o su representante, de suerte que de ahí puede resultar un objetivo retraso que no necesariamente es debido a la sola conducta del interesado.
En suma, el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos que, decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido, ni tampoco prescindir del principio de proporcionalidad, que exige equilibrar las consecuencias jurídicas de los actos de decisión a la intensidad y gravedad de los hechos que las provocan.
Por lo demás, el plazo legal ha de interpretarse restrictivamente, de suerte que la duración del procedimiento es la que determina la ley y que sólo puede excepcionalmente ampliado en presencia de una causa justificada y formalmente razonada.";. Sentencia de 11 de febrero de 2010 .
Y añadíamos en la sentencia ya citada de 19 de febrero de 2009:
" 2.- La mera existencia de un plazo mínimo para cumplir con la colaboración requerida por la Inspección, exige considerar, con pleno respeto al principio de proporcionalidad, que éste únicamente ha de regir cuando la aportación de datos o informaciones sea sencilla, tanto por su facilidad de búsqueda u obtención como por la claridad del requerimiento, pero no puede interpretarse, en absoluto, que ese plazo se mantenga cuando la prueba que se solicita sea compleja, como sucede en este caso, donde no sólo se requirió una muy abundante y exhaustiva documentación, dándole al interesado un plazo verdaderamente breve para su aportación, máxime cuando parte de ella se refería a datos históricos de difícil búsqueda, como denuncia la demanda y la contestación no controvierte, y cuando otra porción venía referida a datos e informaciones propios de terceros, lo que evidencia la complejidad de la información que debía ser suministrada y, por ende, la impropiedad de presuponer que todo lo que exceda del plazo conferido al respecto es una dilación que deba descontarse del cómputo global.
3.- Según lo establecido en el artículo 31.bis.2, in fine, del RGIT a partir del citado Real Decreto 136/2000, "las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Quiere ello decir que, para que se produzca dilación, sea ésta debida o indebida, objetiva o imputable, es preciso, de un lado, que el deber de colaborar esté acotado en un plazo previamente fijado, pues si éste no existe, en modo alguno podría hablarse de la superación de un plazo inexistente. Pero conjuntamente con ese requisito se precisa, tal como exige el artículo, la advertencia al interesado de que el cumplimiento tardío, defectuoso o incompleto de su deber puede determinar la existencia de una dilación que afectaría al cómputo total de duración del procedimiento. De no darse tal advertencia expresa, no puede hablarse de dilación indebida y, cuando ésta se da, debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en ésta para la entrega de los datos necesarios.
4.- Como esta Sala ha tenido oportunidad de repetir, no pueden considerarse dilaciones indebidas, imputables por tanto al expedientado, las derivadas de los supuestos retrasos en la entrega de datos, documentos o informaciones de aportación no obligatoria, y, en lo que respecta a la primera de las pretendidas dilaciones imputada por la Inspección, en la entrega de documentos referidos a terceros, exigencia con la que la Inspección pretende suplir su propia función, encomendándola al comprobado.
En otras palabras, señala el RGIT en el artículo 36 que "...los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección, conservados como ordena el art. 45 CCom ., su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la Empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consignadas en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria".
Aun con la extraordinaria amplitud con que el precepto reglamentario prevé el ámbito objetivo de ese deber de colaboración, virtualmente extendido a la totalidad de los documentos e informaciones con transcendencia fiscal, resulta evidente que no es obligación del comprobado la tarea de traer al procedimiento datos propios de terceros, como aquí sucede, pues tal obligación de hacer excede de su deber de colaborar y es, además, característica de la labor de comprobación.
Partiendo de tales presupuestos, que no pueden ser desconocidos, no toda inobservancia del plazo fijado unilateralmente por la Administración para aportar documentos o datos es una dilación imputable al contribuyente, en el sentido estricto que le otorga el art. 29.2 del Estatuto del Contribuyente, puesto que en esa expresión "dilación imputable" cabe apreciar dos términos con relevancia jurídica propia y sustantiva: 1) la dilación supone, como hemos dicho, retraso, y éste no puede venir referido al singular trámite que da lugar al requerimiento de información y su cumplimiento, sino al procedimiento en su conjunto, pues si el efecto que la Ley anuda a esa dilación es la prolongación del tiempo máximo de que la Ley dispone, es razonable limitar su aplicabilidad a los supuestos en que hay un verdadero y propio exceso temporal, esto es, un entorpecimiento en el desarrollo normal de las actuaciones; y 2) que ese retraso sea debido a la actitud del comprobado, al que no le es lícito, con sus acciones u omisiones, condicionar la marcha del expediente, retrasando maliciosa o negligentemente su conclusión en tiempo hábil.
Lógicamente, el examen sobre la existencia de tales pretendidas dilaciones y su valoración como factores determinantes de un nuevo cálculo sobre el plazo total del procedimiento, exige además ponderar estos dos otros factores decisivos: 1) La idea de dilación, en el sentido técnico-jurídico que ahora manejamos, es inaplicable en aquellos casos en que se han practicado con normalidad, por la Inspección, una o varias diligencias del procedimiento en el tracto temporal afectado por tales demoras o incumplimientos defectuosos, pues éstas no habrían requerido un tiempo extra para concluir satisfactoriamente el procedimiento; 2) Aunque la Ley no prevé expresamente el concepto de dilaciones imputables a la Inspección, no puede dejar de interpretarse el artículo 29 de la Ley 1/1998 a la luz del principio de buena fe, de suerte que cuando en la actitud de impulso del procedimiento -y en particular, en el periodo que media entre la conclusión material de la actividad comprobadora y la práctica de la liquidación con que culmina ésta- sea apreciable una demora directamente causada por la Administración, habrá que restar esos periodos de los ocasionados por la actitud del contribuyente. ";
Quinto.—La aplicación del criterio expuesto al presente litigio nos conduce a concluir que, en el supuesto que se enjuicia, se ha excedido el plazo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998. A dicha conclusión, llega la Sala por las razones antedichas, y además y a título de ejemplo, se aprecia que no se han sido computadas debidamente los días de dilación imputables a la actora en las siguientes Diligencias:
Diligencia n.º 1 de 30 de julio de 2004: comparece el representante autorizado y aporta determinada documentación que le había sido solicitada al inicio de las actuaciones. Se le requiere para que aporte el resto de la documentación que se le indica expresamente y se aplaza la visita hasta el 15 de septiembre de 2004.
Según el acuerdo del TEAC debe imputarse a la actora 47 días de dilación, es decir el total del tiempo transcurrido. Debe indicarse que es la Inspección quien fija la fecha de la siguiente comparecencia, sin determinar un plazo concreto para la aportación de la documentación que se le requería y sin hacer la advertencia del art. 31.bis 2, in fine.
Diligencia n.º 5 de 19 de noviembre de 2004: comparece el representante autorizado que reconoce que la citación era para el día 16 de noviembre y que se le ha concedido un aplazamiento (3 días). Según consta en dicha Diligencia, el obligado tributario facilita la siguiente documentación y explicaciones: (...). Los datos facilitados por el interesado se relacionan en un escrito confeccionado por el mismo obligado tributario y se une como Anexo de la presente Diligencia. Los restantes documentos aportados se incorporan como un anexo asociado a esta Diligencia. Los documentos que habían sido solicitados en la anterior Diligencia n.º 4 no se examinan en este acto y serán ulteriormente revisados por esta Inspección. La inspección se aplaza hasta una nueva visita a comunicar de forma oportuna una vez analizados los datos que obran en el expediente.
La siguiente Diligencia n.º 6, tiene lugar en fecha 24 de enero de 2005 y en ella la Inspección requiere al obligado tributario a que facilite la documentación y explicaciones que se indican a continuación: (....) Se hacen una serie de observaciones en relación a la documentación aportada en la Diligencia anterior y se aplaza la visita para el 4 de febrero de 2005.
La Diligencia n.º 7 se produce el 11 de febrero de 2005, y en ella se hace constar que el obligado tributario aporta la siguiente documentación y explicaciones: (....) En la Diligencia se constata por la Inspección la discrepancia de criterios en el cómputo de las dilaciones en relación a la documentación inicialmente solicitada, ya que el Actuario entiende que el tiempo transcurrido debe computarse hasta la fecha en que tuvo lugar la visita aplazada que se produjo el 21 de octubre de 2004 mientras que el representante considera que la demora solo es imputable hasta el 8 de octubre en que presentó la documentación en el Registro de entrada.
La Inspección se aplaza hasta nueva visita a comunicar de forma oportuna.
Diligencia n.º 8 de 21 de febrero de 2005: Se le requiere al representante de la entidad para que facilite la documentación y explicaciones que se indican a continuación: (...). Se aplaza la visita hasta el día 8 de marzo.
Diligencia n.º 9, de 8 de marzo de 2005. Se hace constar que el interesado ha facilitado la documentación e informaciones requeridas en anterior Diligencia. Dichos datos no se examinan y serán ulteriormente revisados por esta Inspección. El representante aporta asimismo otros datos anteriormente solicitados y para la próxima visita se le requiere para que aporte además de los datos referidos en el apartado 2) de la Diligencia, que no habían sido facilitados, la documentación y explicaciones que se indican a continuación: (....). La visita se aplaza para el siguiente 17 de marzo.
Diligencia n.º 10 de 7 de abril. Se entregan los datos e informaciones requeridas en la Diligencia n.º 9. Para la siguiente visita la Inspección requiere al interesado para que facilite la documentación y explicaciones que a continuación se indican: (....) Se aplaza hasta nueva visita que tendrá lugar el 20 de abril.
Diligencia n.º 11, de 20 de abril de 2005. Se aportan los documentos solicitados en anterior Diligencia. Para la siguiente visita se le requiere para aportar además de los datos referidos en el apartado 2) de la Diligencia que no habían sido facilitados, la documentación y explicaciones que se indican a continuación: (....). Se aplaza la visita hasta el 4 de mayo.
En el Acuerdo del TEAC se imputa a la actora una dilación de 223 días en total, computados entre el 16 de noviembre de 2004, y hasta el 27 de junio de 2005, criterio que no es compartido por la Sala, pues es evidente, a tenor de la sucesión de Diligencias que se han enumerado, que durante este largo periodo de 223 días, no se produjo realmente una situación continua de inactividad o paralización de la Administración imputable de forma exclusiva a la actora, por cuanto, si bien es cierto que, en alguna de las Diligencias se hace constar que falta aún por aportar determinada documentación, al mismo tiempo se le requiere para la aportación de una nueva, sin que se le conceda plazo determinado para aportarla, ni hacer la preceptiva advertencia del art. 31.bis.2 in fine, y sin que, por otro lado, la Inspección descuente al menos, el día de la comparecencia del representante, en que, obviamente, sí que se produjo actuación inspectora.
Por todo lo anterior, estima la Sala que la Inspección ha imputado a la recurrente un exceso de días de dilaciones, resulta evidente que superan el número de 3, que ya seria suficiente para determinar que ha existido incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones, por lo que entra en juego en estos supuestos la consecuencia prevista en el art. 29.3 de la Ley 1/1998, de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.
De ello deriva la estimación de este primer motivo de impugnación que nos conduce a la declaración de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por los ejercicios 1999, 2000, y 2001, habida cuenta que desde el 25 de julio de 2000, 2001 y 2002, fecha de presentación de las declaraciones de los respectivos ejercicios y hasta la notificación del acuerdo de liquidación, el 28 de julio de 2006, ha transcurrido el plazo de prescripción de 4 años.
Sexto.—Por lo que respecta a las cuestiones de fondo, al haberse declarado prescritos los ejercicios a que se ha hecho mención, solo debe examinarse la regularización que afecta al ejercicio 2002.
En el Acuerdo de liquidación correspondiente a dicho ejercicio, se analiza, en primer término, la operación de fusión por absorción realizada en diciembre de 1996, entre las entidades Sanofi Aventis SAU como absorbente y Laboratorios Semar S.A. como absorbida, argumentando el TEAC que como consecuencia de esta operación Sanofi Synthelabo, entidad absorbente, incrementó el valor contable y fiscal de parte del inmovilizado inmaterial (principalmente marcas y registros farmacéuticos) procediendo a continuación a amortizar contable y fiscalmente ese valor incrementado; asimismo consideró el valor de adquisición revalorizado de los activos a efectos de las enajenaciones que se produjeron en los ejercicios 1997, 1998 y 2000 y realizó ajustes extracontables sobre las provisiones de inmovilizado inmaterial que se originaron como consecuencia de la pérdida de valor.
La Inspección consideró que los bienes y derechos adquiridos por la operación de fusión han de valorarse a efectos fiscales por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación de fusión y en consecuencia la diferencia de fusión imputable a los activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticos) adquiridos no tiene eficacia fiscal. Se remite a su anterior doctrina y concluye afirmando que, siempre que en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del art. 103 LIS, procede considerar como coste fiscal de los distintos activos inmateriales (marcas y registros farmacéuticas) la parte del importe total pagado imputable a cada uno.
Y en el supuesto enjuiciado, afirma el TEAC, la interesada no ha acreditado el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 103.3, pues es claro que el 50% de la participación fue adquirida por el grupo Sanofi a entidades no residentes en territorio español y no consta acreditado que el importe de la diferencia mencionada haya tributado en España a través de cualquier transmisión anterior de la participación, no existiendo ninguna evidencia que las plusvalías atribuibles a los socios no residentes hayan tributado en España, tal y como exige el art. 103.3 LIS, incumpliéndose igualmente el requisito previsto en la letra b) mismo precepto.
El criterio de la actora, por el contrario, parte de que no resulta aplicable al presente supuesto el art. 103.3 LIS según la redacción de la ley 24/2001, que entró en vigor el 1 de enero de 2002, y por ende solo aplicable a las operaciones inscritas a partir de esa fecha, introduciendo un nuevo apartado en el art. 103.3 LIS. Sostiene que con anterioridad a dicha reforma dicho precepto permitía la revalorización de activos en procesos de fusión sin restricción alguna a la eficacia fiscal de las mismas.
Y concluye afirmando que el art. 103.3 LIS es una norma especifica de valoración de los bienes y derechos recibidos en los supuestos de fusión en que la entidad adquirente participa previamente en el capital de la sociedad absorbida y que la norma solo establece limitaciones a la amortización fiscal de un determinado tipo de activo (el fondo de comercio) de forma congruente con las limitaciones que también se establecen a la amortización fiscal de los fondos de comercio adquiridos onerosamente, en la medida que se trata de un beneficio fiscal al no responder a una depreciación económica real, mientras que, por el contrario, la amortización del resto de activos, sí que responde a una depreciación económica de su valor y en ningún caso constituye un beneficio fiscal por lo que no está sujeta a limitación alguna.
Subsidiariamente, aduce que deberá ser tenido en cuenta el último párrafo del art. 103.3 LIS ("Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible), pues en los ejercicios objeto de comprobación se realizaron transmisiones onerosas con terceros no vinculados que generaron contablemente una pérdida para la entidad, por lo que considera que al no haber sido discutido por la Inspección la existencia de una depreciación irreversible debería reconocerse la deducibilidad fiscal de los referidos importes.
El Abogado del Estado rechaza la tesis de la parte actora y afirma que del contenido del Informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación no se desprende que la Inspección haya exigido a la recurrente el cumplimiento de los requisitos introducidos por la ley 24/2001 sino que el TEAC mantiene una postura coherente, sometiendo la deducibilidad de las dos amortizaciones (del fondo de comercio y de los activos) a un mismo régimen, es decir, a la necesidad de tributación previa, ya que no resulta razonable que el sobreprecio se someta a un distinto régimen de amortización en función de que se impute al fondo de comercio o a la valoración de otros activos, pues contablemente el fondo de comercio es una cuenta de inmovilizado material según el Plan General de Contabilidad. Sostiene que el régimen especial de fusiones persigue una neutralidad fiscal de la fusión en su conjunto, por lo que es incoherente someter a distinto régimen fiscal el sobreprecio que aflore con ocasión de la operación, sobreprecio que se imputa a cuentas de activo sometido a un régimen de amortización.
A lo anterior, añade el representante del Estado que la recurrente ha incumplido los requisitos exigidos por el 103.3 a) de la LIS, habida cuenta de que la participación fue adquirida por el grupo Sanofi a entidades no residentes, sin que conste que la plusvalía atribuible a los socios no residentes (50% del capital social, integrado por una sociedad francesa y otra suiza) haya tributado en España a través de ninguna transmisión anterior a la participación. Y continúa afirmando que tampoco se cumple el requisito previsto en la letra b) del art. 103.3 puesto que Sanofi España S.A., que transmite la participación, como sociedad dominante y la actual Sanofi Syinthelabo S.A., que adquiere la participación, como dominada, se encuentran en los casos previstos en el art. 42 del C. de Comercio por lo que es exigible la prueba sobre la depreciación irreversible que no ha sido aportada por la recurrente.
Séptimo.—En el acta correspondiente al ejercicio 2002 (ejercicio en el que ya se encontraba vigente la ley 24/2001), y que es, en definitiva, el único ejercicio no prescrito, se hace constar que en ese periodo la entidad Sanofi Aventis Sau ejerció la actividad principal de "fabricación de especialidades y otros productos farmacéuticos", siendo la sociedad dominante del grupo consolidado 34/92 desde el año 1999. El Actuario practica los siguientes ajustes:
En relación con los ajustes sobre el resultado contable:
1.- Ajustes extracontables originados por dotaciones de amortización del inmovilizado inmaterial. Menor valor neto contable de los activos. Se pone de manifiesto la existencia de gastos por amortización y de valores de adquisición revalorizados (que inciden en la enajenación de un activo que se ha materializado en el año 2000) originados por las diferencias observadas entre el valor fiscal comprobado y declarado de ciertos activos provenientes de la entidad Laboratorios Semar S.A. Las diferencias provienen del incremento en la valoración contable y fiscal de la parte del inmovilizado material (marcas y registros farmacéuticos) incorporados por Sanofi Aventis Sau (antes con las denominaciones sucesivas Sanofi Winthrop S.A y Sanofi Synthelabo S.A.) a su patrimonio en el año 1996 como consecuencia de la fusión por absorción de Laboratorios Semar S.A.
El Actuario manifiesta que solicitó a la entidad que facilitase la documentación y justificantes que entendiera oportunos a los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 103.3 de la LIS para acoger la operación de fusión impropia al régimen fiscal allí regulado y el obligado tributario manifestó que Sanofi Winthrtop efectuó la fusión por absorción de Laboratorios Semar S.A. incorporando la totalidad de sus activos y pasivos en el año 1996 y asignando la total diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida, a un mayor valor del inmovilizado inmaterial (marcas y registros farmacéuticos) sin registrar la existencia de ningún fondo de comercio, no obstante lo cual, entendió que este hecho no impide que la revalorización contable de los referidos activos tenga plenos efectos fiscales, de acuerdo con el régimen del art. 103.3 de la LIS.
Concluye el Actuario afirmando que, conforme a estos datos, las marcas y registros farmacéuticos que provienen de Laboratorios Semar S.A. se revalorizaron en un importe global de 2.954.085.823 pts cuando su valor de adquisición contable anterior era de 43.187.000 pts. Y estima que la parte de dicha revalorización de los activos que ha sido considerada como gasto por dotaciones a la amortización del inmovilizado inmaterial o como mayor valor neto contable de los activos, (y que por tanto ha minorado los beneficios obtenidos por las enajenaciones materializadas) no puede tener efectos fiscales, puesto que Sanofi Winthrop S.A. después denominada Sanofi Synthelabo S.A. y antecedente de Sanofi Aventis Sau, acogió la operación de fusión por absorción al Régimen establecido en el Capitulo VIII, Titulo VIII de la LIS, cuyo art. 103.3 primer párrafo dispone que: " los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el art. 99 esta ley"
El art. 99, valoración fiscal de los bienes adquiridos, dispone:
1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el articulo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniendose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el art. 15.11 de esta ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
Por otro lado, se añade por la Inspección que la entidad absorbente consideró la total diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida, como un mayor valor del inmovilizado inmaterial (marcas y registros farmaceuticos), sin registrar la existencia de ningún fondo de comercio, por lo que no es de aplicación lo dispuesto en el art. 103.3 LIS en el supuesto de que hubiera existido un fondo de comercio. A lo que además añade que, en la regulación de la entidad de los ejercicios 1996-97 y 98, se expusieron con mayor detalle en las actas e informes ampliatorios, las circunstancias que concurrieron en la inicial compra de los titulos a los antiguos accionistas de Laboratorios Lemar S.A. por una parte y los fundamentos y motivación de la regularización propuesta.
2.- Ajustes extracontables sobre las Provisiones de inmovilizado inmaterial. No resulta admisible, a juicio del Actuario, la minoración del resultado contable declarado puesto que se origina por el reconocimiento contable de la eventual perdida de valor de las marcas y registros farmacéuticos que provienen de Laboratorios Lemar S.A. y que fueron revalorizados contablemente al cierre del ejercicio 1996 cuando fiscalmente deben conservar su valor de adquisición histórico.
A lo anterior se añade por el Actuario que el obligado tributario deberia haber practicado un ajuste extracontable positivo (aumento del resultado contable) por un importe de 156.019,08 € por cuanto los saldos acumulados de las provisiones por depreciación del inmovilizado inmaterial al cierre del ejercicio 2002, son superiores a los saldos que existian al cierre del año anterior, 2001, en dicha cuantía, sin que se haya acreditado la efectividad de las pérdidas provisionadas en cuanto pudiera referirse a los restantes activos (marcas y registros) que no están afectados por la mencionada revalorización contable.
3.- Ajustes sobre las dotaciones de amortización de los fondos de comercio.
Se efectúa un aumento de la base imponible declarada de 506.410 €.
La Inspección, como resultado de la comprobación efectuada, estima acreditada la existencia de dos motivos de ajustes positivos que la compañía ha realizado:
- En primer lugar ajustes positivos (aumento del resultado contable) en diversas cantidades en los ejercicios regularizados, originados por el concepto de "dotación de amortización del fondo de comercio 1996". Este primer fondo de comercio por un importe de 6.400.429,84 €, ya constaba en los registros contables de la entidad Synthelabo Farma S.A., pues proviene de la operación de fusión por absorción del año 1996 y desde ese año, la compañía antecedente, Synthelabo Farma S.A., venia practicando un ajuste extracontable positivo en cada uno de los ejercicios afectados (1996, 1997 y 1998). En los ejercicios siguientes (1999 a 2002), Sanofi Aventis SAU aplicó este mismo concepto a efectos fiscales, lo que ha sido considerado correcto por la Inspección.
- Un segundo fondo de comercio por importe de 44.788.568,21 €, se reconoció en los registros contables de Sanofi Aventis en 1999, siendo su origen los fondos de comercio que provienen de la operación de fusión por absorción producida en diciembre de 1999, en virtud de la cual fueron integradas en la compañía Sanofi Aventis SAU, (antes Sannofi Winthrop S.A. y Sanofi Synthelabo S.A.), las entidades Sanofi España S.A., Synthelabo Pharma S.A. y Synthelabo Alonga S.A.
Se hace constar por el Actuario que la entidad practicó un ajuste positivo (aumento del resultado contable) por un importe de 3.972.446,82 € originado por el concepto de "dotación de amortización de fondo de comercio 1999". Este segundo fondo de comercio, por importe de 44.788.568,21 € se reconoció en los registros contables de la actual sociedad, Sanofi Aventis Sau, en 1999 y proviene de la fusión por absorción de diciembre de 1999, que fue inscrita en el Registro mercantil el 31 de diciembre de 1999. Afirma el Actuario que el ajuste practicado fue parcial, ya que la dotación contable registrada por este motivo ascendió a 4.478.856,82 € (el 10% del valor del activo contable). En 1999, 2000 y 2001 la entidad habia practicado ajustes extracontables positivos parciales por este concepto sobre las totales dotaciones contables registradas, pero entendió que el aumento declarado en el ejercicio era correcto pero incompleto, pues se origina por la dotación para la amortización contable de un fondo de comercio cuya eventual existencia no ha sido debidamente justificada, por cuanto se estima acreditado que la sociedad absorbente debia haber considerado la total diferencia entre el precio satisfecho por la compra de las acciones y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida, como un mayor valor del inmovilizado material (marcas y registros farmacéuticos) y material (inmuebles), sin que procediera registrar la existencia de ningún fondo de comercio. Por otro lado la Inspección consideró que la eventual deducibilidad de la parte de la dotación contable para la amortización del supuesto fondo de comercio que fue declarada como un gasto fiscal en los ejercicios 2000, 2001 y 2002, no resulta cumplidamente acreditada en cuanto se refiere a la exacta verificación de los requisitos que en todo caso serian exigibles.
B) En relación con la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, como resultado de las actuaciones inspectoras, la base imponible positiva del ejercicio 2002 declarada por la actora debe ser de importe superior al introducir las modificaciones resultantes de la comprobación, respetando la Inspección las opciones efectuadas en su dia por la interesada y partiendo del hecho de que todos los créditos fiscales pendientes que fueron incluidos en las declaraciones presentadas por el Grupo 34/92, han sido efectivamente aplicadas y utilizados en los ejercicios 2000, 2001 y 2002.
Octavo.—La parte actora combate en su escrito de demanda y posteriores conclusiones, los dos extremos conflictivos, por una parte, la regularización fiscal derivada de la fusión por absorción realizada en 1996 entre Sanofi Synthelabo S.A. y Laboratorios Semar S.A., como absorbida y de otro lado, la regularización practicada en la operación de absorción de Synthelabo Alonga en 1999.
Respecto a la primera operación de fusión por absorción en 1996, la actora centra el debate en la interpretación que ha de darse al art. 103.3 de la LIS y si en el momento de producirse la fusión, estaban vigentes los requisitos contenidos en las letras a) y b) del referido precepto.
La tesis mantenida por la actora se basa en que, hasta la reforma producida por la entrada en vigor de la ley 24/2001, la revalorización de activos en procesos de fusión no estaba sometida a ninguna restricción para tener eficacia fiscal y solo esta modificación legislativa, en vigor para las operaciones inscritas partir del 1 de enero de 2002, introduce un apartado que establece que; " Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del inmovilizado adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el art. 11", lo que, en su opinión, significa que se empiezan a exigir unos requisitos a la amortización fiscal de los bienes y derechos adquiridos que antes solo eran exigibles al fondo de comercio.
Afirma que ésta es la tesis de la Administración, como se desprende de la resolución del TEAC de 16 de diciembre de 2005. De otro lado sostiene el cumplimiento de los requisitos que en el controvertido precepto se contienen y subsidiariamente invoca la vulneración del art. 43 del Tratado de la Comunidad Europea de libertad de establecimiento al exigir unas condiciones más gravosas para los no residentes.
Debe significarse que, según consta en el acta e informe ampliatorio, la regularización practicada a la recurrente no se fundamenta en el incumplimiento de los requisitos exigidos por la nueva redacción del art. 103.3 de la LIS, sino que como el representante del Estado apunta en su escrito de contestación a la demanda, el TEAC hace una interpretación del precepto entonces en vigor, sometiendo a las mismas exigencias la deducibilidad de las amortizaciones de activos del inmovilizado como a las del fondo de comercio, postura, a juicio del Abogado del Estado totalmente coherente pues considera que no resulta razonable que el sobreprecio se someta a distinto régimen de amortización en función de que se impute al fondo de comercio o a la valoración de otros activos, habida cuenta de que el fondo de comercio es un inmovilizado inmaterial.
Pues bien, la Sala debe manifestar, en primer término que no se comparte la interpretación que la actora efectúa de la resolución del TEAC que invoca en apoyo de su pretensión, pues en ella se analizaba la interpretación del art. 103.3 de la LIS, en relación a un supuesto de amortización practicada sobre inmuebles adquiridos como consecuencia de una operación de fusión con respecto a una resolución anterior, la de 25 de junio de 2004, en donde se trataba de la amortización de un bien inmueble con la consideración de existencias, llegando el TEAC en su resolución del 16 de diciembre de 2005, a la conclusión de que en las operaciones de fusión anteriores al 1 de enero de 2002 solo se exigen los requisitos establecidos en la redacción original, aunque no se cumplan los establecidos con la posterior redacción y que el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico imputable a los bienes y derechos adquiridos en operaciones realizadas a partir del 1 de enero de 1996, tiene efectos fiscales, entre ellos el de que el importe de la amortización contabilizada correspondiente a esa parte del valor sea deducible con los limites previstos en el art. 11 de la LIS, siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos. De otro lado, la resolución del TEAC citada fue objeto de un recurso de alzada por unificación de doctrina, interpuesto por el Director General de Tributos, del que posteriormente desistió y que fue objeto de archivo el 18 de diciembre de 2006.
Por otro lado, ha de señalarse que la diferencia sustancial entre la redacción del art. 103.3 de la LIS en su redacción original dada por la ley 43/1995 y la posterior por la Ley 24/2001, que la actora entiende no resulta aplicable, tan solo difiere en el párrafo 2.º de la letra a', permaneciendo vigente en las dos leyes, el párrafo 1.º de la letra a'), que exige en los supuestos " en que la participación se hubiera adquirido a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la adquirente, que a su vez, adquirió la participación de de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación" .
Considera la Sala que lo determinante es, sin embargo, que se haya cumplido el requisito de la tributación en España, circunstancia que la actora soslaya amparándose en cuestiones interpretativas, pero sin acreditar el cumplimiento de este requisito vigente en ambas redacciones de la Ley.
La resolución del TEAC objeto de impugnación en su fundamento juridico cuarto, expone claramente la cuestión y partiendo del hecho constatado de que el 50% de la participación fue adquirida por Sanofi a entidades no residentes en España, no resulta acreditada que la plusvalía atribuible a los socios no residentes y que constituyen el 50% del capital social haya tributado a través de cualquier transmisión anterior de la participación.
La Sala se muestra conforme con el criterio del TEAC expuesto, que, reiteramos no ha desvirtuado la actora, pese a sus esfuerzos de conducir el debate a una cuestión interpretativa.
Noveno.—En cuanto a la segunda operación efectuada en 1999, la absorción de Synthelabo Alonga S.A., fue asimismo objeto de regularización, al no admitirse la deducibilidad de las amortizaciones del fondo de comercio derivada de la absorción sucesiva de las entidades Synthelabo Farma S.A. y Synthelabo Alonga S.A., por la misma razón de incumplimiento de los requisitos comprendidos en el art. 103.3 a).
En el fundamento juridico quinto de la resolución del TEAC, se exponen cronológicamente los diferentes hitos habidos hasta llegar a la operación de absorción que se realiza en diciembre de 1999 y en virtud de la cual Sanofi Winthorp S.A. absorbe primero a Synthelabo Farma S.A. y después a Syinthelabo Alonga S.A. asi como la vinculación existente entre los antiguos socios mayoritarios y gestores de Synthelabo Alonga S.A., Synthelabo S.A. y Synthelabo Farma S.A.
En definitiva el TEAC concluye que lo que pretende el art. 103.3 en aras a una teórica neutralidad fiscal conjunta, es conceder el beneficio de la amortización fiscal del fondo de comercio solo cuando esa plusvalía realizada en la previa adquisición de las acciones de la absorbida haya tributado en España con motivo de la transmisión, y en el caso presente una vez acreditado que la totalidad de las acciones de las sociedades intervinientes en la fusión, pertenecen, directa o indirectamente a la entidad francesa Sanofi Synthelabo S.A. (accionista unico de Sanofi España, a su vez accionista unico de Sanofi Winthrop S.A. y accionista unico de Synthelabo Farma S.A., unico accionista de Synthelabo Alonga S.A.), y que durante el periodo temporal que transcurre desde la primera adquisición de acciones en 1990 hasta la absorción de diciembre de 1999, los antiguos socios mayoritarios y gestores han participado en la gestión de Syinthelabo Alonga S.A. como miembros del Consejo de Administración y que hasta 1996 tenian un 49% de las acciones de la empresa, es evidente que ha existido vinculación en el sentido del art. 16.2 de la LIS, añadiendo que asi lo ha entendido la propia entidad ya que unicamente ha pretendido la deducibilidad fiscal de una parte de amortización contable del supuesto fondo de comercio.
Finalmente el TEAC considera que la entidad no ha justificado debidamente la existencia del Fondo de comercio, pues la sociedad absorbente debia haber considerado la total diferencia entre el precio satisfecho por la compra de a las acciones y el valor según libros del patrimonio neto de la sociedad absorbida, como un mayor valor del inmovilizado inmaterial (marcas y registros farmacéuticos, en su mayoria) y material (inmuebles en una pequeña parte) sin que procediera registrar la existencia de ningún fondo de comercio.
Y además de lo anterior, y con independencia esta discrepancia, lo que resulta relevante es que el obligado tributario no ha acreditado el cumplimiento de los demás requisitos exigidos en el art. 103.3 de la LIS, al haberse realizado las adquisiciones entre personas y entidades vinculadas, sin que se encuentre acreditado que Synthelabo S.A. haya tributado en España por la transmisión de Synthelabo Alonga.
Décimo.—- A la vista de las consideraciones expuestas, la Sala llega a la convicción de la procedencia de la regularización practicada y confirmada por el TEAC, cuyos argumentos se comparten, y ello en base a las siguientes razones:
1.º) Como hemos declarado reiteradamente en las operaciones acogidas al régimen establecido en el Capitulo VIII, Titulo VIII de la Ley 43/1995, debe respetarse el principio de neutralidad, objetivo fiscal en materia de fusiones.
2.º) No cabe la distorsión en la valoración de los elementos patrimoniales transmitidos.
Si se hubiera producido una alteración, la diferencia es considerada desde la perspectiva tributaria como "coste fiscal" de los elementos afectados, conforme establece el art. 103.3 LIS, pero debe de estar totalmente acreditado que dichas plusvalías hayan tributado en España con anterioridad. Y si se trata de adquisición de participaciones, que las mismas hubieran sufrido una depreciación desde la fecha de su adquisición hasta su transmisión por medio de la fusión; depreciación que ha de ser efectiva y no derivada de la propia voluntad mercantil de la entidad.
3.º) En conclusión, si se acoge la sociedad a los beneficios de la Ley 43/1995 en materia de fusiones y absorciones, las plusvalías resultantes de una revalorización de activos no pueden considerarse como gasto deducible por via de dotaciones a la amortización o como mayor valor neto contable de dichos activos al regir el principio de "neutralidad" y el criterio de valoración previsto en el art. 99 de la LIS.
4.º) Dicha conclusión no supone ninguna vulneración del principio de no discriminación por razón de nacionalidad, pues, como la misma recurrente reconoce, el propio Tribunal de las Comunidades Europeas ha sostenido de forma reiterada que " en materia de fiscalidad directa la situación de los residentes y no residentes no es comparable", estando justificadas situaciones diferenciadas para unos y otros. De otro lado, es evidente que uno de los objetivos de las normas de Derecho Comunitario es evitar la doble imposición, pero para que esto resulte aplicable, es preciso como primera premisa la constatación de un hecho fundamental y es que, en efecto, esa doble tributación se haya producido de forma efectiva y real, en cuyo supuesto, es claro que dicha situación no se encuentra amparada por el Derecho Comunitario.
Sin embargo, en el supuesto que ahora se enjuicia, considera la Sala que no concurre esta circunstancia, o al menos no resulta acreditada, por lo que no cabe invocar la vulneración de principios generales, cuando no se ha acreditado debidamente la efectividad de la doble tributación que se pretende evitar.
5.º) Finalmente tampoco se puede aceptar la pretensión que de forma subsidiaria se sostiene por la actora, en cuanto a que, en último término se le reconozca la deducibilidad fiscal de las amortizaciones que responden a una depreciación irreversible, en base a lo previsto en el último párrafo del art. 103.3 de la LIS, alegando que en los ejercicios objeto de comprobación se realizaron transmisiones onerosas con terceros no vinculados que generaron contablemente una pérdida, tesis que tampoco comparte la Sala, y que ya le fue rechazado por el TEAC argumentando que al tratarse de sociedades vinculadas comprendidas en los casos previstos en el art. 42 del Código de Comercio, se exige la prueba sobre la depreciación irreversible, prueba que no ha sido aportada al expediente por la recurrente.
DECIMO PRIMERO.- Finalmente, en lo que respecta a la sanción impuesta, hemos de reiterar el criterio de esta Sala relativo a la exigencia del requisito de culpabilidad.
" En cuanto a la sanción impuesta, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, redacción de la Ley 25/1995, que aquí resulta de aplicación por razones temporales, proclamaba que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia"; aunque dicha norma fue objeto de posteriores aclaraciones, todas ellas venían a insistir en un principio esencial en el ámbito sancionador tributario (derivado de los de seguridad jurídica y legalidad), cual es el de que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, que la ley establezca una causa de exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el caso del amparo en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no se aprecia esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. Al respecto, cabe recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.";
"SEGUNDO: Sobre esta cuestión la Sala considera aplicable el criterio jurisprudencial declarado por el Tribunal Supremo, Sala 3.ª, Secc. 2.ª, en su Sentencia de fecha 27 de junio de 2008, dictada en el Rec. de Casación para unificación de doctrina núm. 396/2004, transcribiendo el Fundamento Jurídico completo, que dice: "SEXTO.- En cambio, sí procede aceptar el segundo motivo del recurso, pues aunque los hechos son también distintos y la sentencia impugnada, razona correctamente sobre el principio de culpabilidad que rige en las infracciones administrativas, soslaya la exigencia de motivación específica de la culpabilidad, porque considera que la resolución sancionadora está debidamente fundada al indicar el precepto donde se define la infracción y la sanción que le corresponde".
"La reciente sentencia de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, recuerda la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, sin motivación de la culpabilidad vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia".
"Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria ".
"Esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de Julio de 2007 (rec. para unificación de doctrina 306/2002), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
"La Sala entiende que este criterio, dadas las circunstancias y preceptos aplicados, es aplicable, sin que se haya acreditado la culpabilidad de la entidad en el sentido exigido por este criterio jurisprudencial, pues la entidad recurrente no ocultó ninguno de los importes regularizados, y declarándolos conforme a la normativa mercantil, fiscal y del Banco de España, de cuya interpretación se discrepó, sin que conste ánimo defraudatorio alguno".
"Por otra parte, se ha de recordar que, el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
"Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una conducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente. ";.
En el supuesto de autos, la conducta sancionada la constituye la fusión por absorción de Laboratorios Semar S.A. y se impone exclusivamente en relación a la mitad de la regularización, concretamente a la deducibilidad que la actora se aplicó de las amortizaciones del inmovilizado en la adquisición del 50% de las participaciones a entidades no residentes. El TEAC considera que la culpabilidad en este supuesto se encuentra acreditada simplemente por el incumplimiento por la recurrente del requisito previsto en el art. 103.3 a) de la LIS, y sin que se aprecie que la conducta de la entidad se encuentre amparada en una interpretación razonable de la norma.
Pues bien, la reflexión administrativa, que puede ser bastante para sustentar la regularización llevada a cabo en este punto, es abiertamente inadecuada como justificación de la culpabilidad, que habría requerido una mínima explicación, no meramente tácita o presuntiva, acerca de la negligencia que estaría presente en ese proceder.
Dicho en otras palabras, el fundamento de la culpabilidad parece residenciarse, según la Administración, en la absoluta claridad de una norma que la recurrente ha eludido -el art. 103 LIS- criterio que la Sala no comparte, por lo que entiende que el elemento de la culpabilidad no resulta concurrente en la conducta de la actora que, dada la dificultad y constante modificación de las normas que se aplican al régimen de fusiones y absorciones, puede venir amparada, por la existencia de una interpretación razonable del precepto, o al menos discutible, lo que no permite la imposición de sanción.
Por todo lo anterior, debe estimarse parcialmente la presente demanda, al declarar la prescripción del derecho de la Administración para la determinación de la deuda tributaria de los ejercicios 1999, 2000 y 2001, asi como la nulidad de las sanciones impuestas.
DECIMO SEGUNDO- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.
FALLO
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativa de la Audiencia Nacional, ha decidido:
ESTIMAR en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Francisco Miguel Velasco Muñoz- Coello, en nombre y representación de la sociedad mercantil SANOFI AVENTIS S.A.U., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de octubre de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen y DECLARA
R que la expresada resolución es nula, por ser contraria al ordenamiento jurídico, exclusivamente en lo que respecta a la regularización de los ejercicios 1999, 2000 y 2001 por haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria asi como las sanciones impuestas, desestimando en lo demás el recurso.
Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma Sra. D.ª FELISA ATIENZA RODRIGUEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.
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LEER PARA CREER.
